税务机关将外籍人士认定为中国税收居民，对其全球所得征收个税

背景

随着经济全球化的进一步发展，我国“引进来”的外资与“走出去”的投资规模都不断增大；大规模的双向投资带来了人员的跨境流动，加上中国是一个文化大国，越来越多的外国人员来中国工作和生活，从而也带来外籍人士在构成我国税收居民身份的问题。由于这些外籍人员收入高、出入境相对较频繁，也不太熟悉居住国和我国的税法，对自己到底是哪国的税收居民身份并不太清楚，甚至有可能在同一纳税年度被两国同时认定为税收居民，从而产生双重税收居民身份的问题。这同时也对我国税务部门对外籍人员的税收管理带来挑战。

本案中的厦门市地税局涉外分局对某外籍人员A开展税收核查，A某在解释其收人的同时提出开具中国税收居民身份证明的要求。相关材料表明，A某是其国籍国的税收居民，但在其国籍国没有房产，同时未有任职，取得的收入来源仅有股息。而A某自2006年开始就长期在我国租房居住，现在是厦门某外资企业总经理，同时在我国投资设立公司，有任职并负责经营管理，领取收人并且申报纳税，且在我国其他地区也开展业务。针对以上信息，税务机关应该如何来认定A某的税收居民身份呢？

焦点问题

针对上述所给的全部资料，A某是否能够构成我国税收居民？若构成我国税收居民，且A某同时也是国籍国税收居民，应该如何解决A某的双重税收居民身份问题?

分析

针对上述情况，首先应根据我国税收居民身份判定标准判定A某是否构成我国税收居民。其次，A某若构成我国税收居民，同时也是其国籍国的税收居民，将会形成双重税收居民，这时需要利用“加比规则”来进行税收居民身份判定。

1.根据我国法律A某构成我国税收居民

上述材料表明，A某在我国租房居住，在其国籍国无居住地，未说明具体居住时间，因而不能立即确定A某是否为我国税收居民，所以需进一步判断。根据《中华人民共和国个人所得税法》（第六次修改）第一条规定，在中国境内有住所，或者无住所而在境内居住满一年的个人，从中国境内和境外取得的所得，依照本法规定缴纳个人所得税。《中华人民共和国个人所得税法实施条例》第二条规定，税法第一条第一款所说的在中国境内有住所的个人，是指因户籍、家庭、经济利益关系而在中国境内习惯性居住的个人。

我国对居民个人的判定有住所和停留时间两个标准，只要满足其一就可以判定为我国的税收居民。其中，在中国境内有住所的标准是指“因户籍、家庭经济利益关系而在中国境内习惯性居住”。由此可以看出，住所标准其实主要是一种习惯性居住，这种习惯性居住是户籍、家庭和经济利益关系等原因所致，它独特的地方在于，这不是一个具体的居住地，而是一种习惯性住所。这种习惯性居住的住所，并不意味着只有买了房屋或有了居住的房间才是有住所，而是指所有那些在中国境内有长期停留地且长期享受公共服务的人都是有住所的个人。

本案例中，A某非中国籍且并未告知家庭情况，就只能从经济利益关系入手判断我国是否为A某习惯性居住地。材料表明，A某自2006年起在中国居住，与此同时A某在中国投资设立公司，有任职并负责经营管理，领取收人并且申报纳税，且在中国其他地区也开展业务。因此可以认定A某的经济来源主要来自我国。根据《中华人民共和国个人所得税法》和《中华人民共和国个人所得税法实施条例》，可以认为A某因经济利益关系而在中国境内习惯性居住，符合住所标准，所以A某构成我国税收居民。

2.运用“加比规则”判定A某为我国税收居民

在A某构成我国和其国籍国双重税收居民的情况下，我国税务机关引入税收协定中关于居民认定的条款“加比规则”，进一步判定A某税收居民身份归属。“加比规则”是我国为了防止造成双重税收居民征税而与其他国家签订税收协定时用来判断纳税人税收居民身份的依据。按照“永久性住所一重要利益中心一习惯性住所一国籍”的顺序来协调双重居民身份矛盾的一种规则，当采用上述顺序进行判断后仍无法确定单一居民身份的，再由双方税务主管当局协商解决。而一旦确定A某是我国的税收居民，根据个人所得税法的规定，A某应履行居民纳税人义务，就其全球得缴纳个人所得税。

（1）永久性住所标准。

“永久性住所标准”一般是指某个人本身所拥有，配偶和家庭所在地，并有连续永久居住的意愿，而不是那种以旅游、谋生、上学等为目的的短期居留。根据税收协定的规定，同时为双方居民的个人应认为是其有永久性住所所在一方的居民。永久性所包括任何形式的住所，例如有个人租用的住宅或公寓、租用的房间等，但该住所必须具有永久性，即个人已安排了长期居住，而不是为了某些原因（旅游、商务考察等）临时逗留。本案中，由于A某在两国都无永久性住所，可以认为永久性住所标准无法判断A某为哪国税收居民。此时应该引人对“重要利益中心”的考量。

（2）重要利益中心标准。

同时为双方居民的个人，如果在双方同时有永久性住所，应认为是与其个人和经济关系更密切（重要利益中心）所在一方的居民。“重要利益中心标准”要参考个人家庭和社会关系、职业、政治、文化及其他活动、营业地点、管理财产所在地等因素综合评判。其中特别注重的是个人的行为，即个人一直居住、工作并且拥有家庭和财产的国家（地区）通常为其重要利益中心之所在。上述资料表明，A某在国籍国没有任职，仅取得股息收入，属于消极投资所得；但在我国投资设立了公司，有任职并负责经营管理，取得的是主动所得。综合考虑消极投资所得与主动所得，认为A某与我国的经济活动联系更紧密，其重要利益中心在我国而非其国籍国，因此认定A某为我国税收居民。所以税务机关在给A某开县中国居民身份证明的同时要求其就全球所得申报纳税，由此A某补缴个人所得税及滞纳金50.44万元。

思考

通过分析本案，可以发现我国税收居民身份认定存在一些漏洞。

第一，适用《中华人民共和国个人所得税法实施条例》第二条规定判定税收居民身份时，影响因素户籍、家庭、经济利益关系三者没有明确规定参考的先后顺序，以及参考的重点项。户籍、家庭、经济利益关系每一项因素都存在不同的影响，如果不规定判定的先后顺序，最终的判定结果将会有很多种，会造成极大的主观性判定税收居民身份。例如，本案中A某由于未考虑其户籍、家庭的因素，只考虑了经济利益关系、恰好证明其经济利益关系在我国。当存在运用多种因素考虑时，首先是无法确定其重要顺序，其次若存在多种因素分布在两国，最终判定的结果将不具有说服力。

第二，《中华人民共和国个人所得税法实施条例》第三条规定不太适用判定外籍人士税收居民身份。第二条的判定因素有三个，即户籍、家庭，经济利益关系。随着全球化的进一步发展，越来越多的外国人员来中国工作和生活，这些外籍人员收入高、出入境相对频繁，而户籍与家庭的判定因素太局限了，往往只能依靠经济利益关系来判断，使税收居民身份判断有一定局限性，因而我国可针对外籍人士设置相关法律条款，确保对外籍人士税收居民认定具有广泛性。

第三，引用重要利益中心规则缺乏法律依据。重要利益中心规则比较适合与住所标准结合使用，很多国家在实践过程中都或多或少会运用到这个标准。作为一个在税收协定中非常重要的标准，在我国税法中，却没有一个具体的规定，这使得税务机关在引用这个标准时缺乏有力的法律依据。税收法定原则要求任何的税收问题都要有相关的法律规定，任何征税行为都要有法律前提。因此，仅仅在税收协定中出现的重要利益中心规则在很多情况下的运用都缺乏说服力。

启示

本案例详细地展示了在判定我国税收居民和当构成双重税收居民时，如何根据税收协定中的“加比规则”判定实际税收居民身份的过程，分析了案例的进程及相关内容以及税务机关完整的解释。A某虽然为其国籍国的税收居民，但同时也满足我国税收居民的认定标准，构成了双重税收居民。根据税收协定中“加比规则”，按照“永久性住所一重要利益中心一习惯性住所一国籍”的判定顺序，在永久性住所标准无法判断的情况下，采用重要利益中心的判断标准，A某的重要利益中心在我国，所以A某是我国的税收居民，应就全球所得在我国进行申报纳税。

从纳税人角度，随着经济全球化发展，跨国工作的人群越来越多，很多外籍人员受雇于境外公司，却在境内公司工作，工资部分既有境外支付部分又有境内支付部分，支付方式相对复杂。针对这些现象，纳税人应当主动提供相关资料给税务机关进行判定其是否构成我国税收居民；若同时构成我国税收居民与其国籍国的双重税收居民，则应根据我国与其国籍国签订的税收协定来判定。当纳税人被认定为我国税收居民时应就其全球所得缴纳个人所得税。

从税务机关角度，我国实行的是居民管辖权和地域管辖权相结合的税收管辖权，而对于一个行使居民管辖权的国家来说，判断一个纳税人是否是本国的纳税居民具有极其重要的意义，这是一国正确行使税收管辖权的前提，也保证了一个国家的税源不被流失，保障了一个国家的税收主权；税务机关为维护国家主权，保证本国税源不被流失，务必要做好对税收居民身份的认定工作，必须对税收居民进行明确定义，并列出具体的判断标准和冲突协调规范；存在双重税收居民时，应该按照“加比规则”的顺序，即“永久性住所一重要利益中心一习惯性住所一国籍”来判断纳税人的税收居民身份。当以上判断标准都无法解决税收居民身份认定时，双方主管当局应通过协商解决。

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【读后感】

自然人税收居民身份的确定，对于在我国境内一直生活和工作的人来说，不是一个问题，但对于跨境工作或经常在境内境外往返多地居住的人来说，是一件比较困难的事情，

通常来说，跨境人员的收入相对比较高，所以这些移动税源，会成为各国税务机关关注的对象。

国际上通用的判断标准是“加比规则”，也就是根据“永久性住所一重要利益中心一习惯性住所一国籍”的顺序判断。可以看出，国籍是排列在最后的因素，所以不能简单地认为只要是外国人，就不会在中国负无限纳税义务。